税理士業務に関する責任基準の検討

税理士　高野　裕

いま税理士に対する専門家責任が数多くの裁判で問われている。それらの裁判で、専門家としての業務基準はどのレベルにあるのか問題となっているが、これは今後の判例集積の中から徐々に固まって行くものと思われる。しかし、判例による業務基準は実務を実際行っている税理士から考えた場合、実状にあわない予想外の高い基準が求められる危険性もあり得よう。そこで、税理士自らが税理士の業務基準が判例で固まる前に、その職能団体である税理士会を通じて税理士業務上の指針とすべき「税理士業務における責任基準」を積極的に提示し、活用することが必要ではないかと考える。その目的は次のように表現できるのではないであろうか。

ａ．税理士業務における責任に関する適切業務基準の確立及び税理士による同一的適用の普及。

ｂ．裁判所及び税務当局等に対し、税理士の責任についての理解を普及させ、更に、税理士事務所職員に相応する職務上の責任に関する基準適用の促進。

ｃ．税理士業務における税理士の責任に関する基準への理解を通じて、租税制度への社会一般の理解、承認、信頼の増加の促進。

この基準書、ＳＲＴＰは全体で８項目の基準を掲げている。それを私なりにまとめてみると次のようになる。

第１号基準　税務代理の条件　　　　　：現実的可能性基準

第２号基準　申告書作成時　　　　　　：質問項目の回答確保基準

第３号基準　申告書作成時　　　　　　：入手情報の合理的検証基準

第４号基準　申告書作成時　　　　　　：合理的見積もりの使用基準

第５号基準　申告書作成時　　　　　　：通達等に反する処理の基準

第６号基準　作成書類等の誤り発見対処：即時通知、適切処理勧告の基準

第７号基準　調査時等の誤り発見対処　：即時通知、適切処理勧告の基準

第８号基準　指導形式と内容　　　　　：必要性と専門性の基準

以上８項目のうち４項目は申告書作成時の基準であり、２項目は書類提出後に発見した誤りの対処方法に関する基準である。残り２項目のうち１つは税務代理の条件として「現実的可能性基準」という全体に影響する基準を第１号基準として最初に規定し、もう１つは専門家が行う指導形式と内容に関し「必要性と専門性の基準」を最終の第８号基準として規定している。

以下においては第１号基準から第３号基準までと、第８号基準について概要を紹介してみたい。

この基準は１９８８年８月に規定されている。その概要は次の通りである。

「会計士は税務代理の条件に関して次の基準に準拠しなければならない。

ａ．会計士は税務申告書上のどの項目の税務上の取扱について、仮に行政上あるいは司法上問題にされたとしても必ず有利に判定されるという『現実的な可能性』があることを十分に確信しない限り税務代理を受任してはならない」。

「会計士は次のような税務代理をしてはならない。

ａ．内国歳入庁の税務調査の調査対象選定決定過程の裏をかくような税務代理。

ｂ．内国歳入庁との税務調査上の指摘事項の交渉の段階で、無理に覆すことだけをねらった『論争』作戦をとるような税務代理。

会計士は上記の基準をみたす税務代理を受認するにあたり依頼人を弁護する権利と責任を有する」。

申告書作成時の「質問項目の回答確保に関する基準」には次のように述べられている。

「会計士は税務申告書作成者として署名する際には、依頼人から税務申告書に関するすべての質問に対して適切な回答を得るよう、十分な努力をしなければならない」。

申告書作成時の２番目の基準である「入手情報の合理的検証に関する基準」は、次の内容である。

「税務申告書を作成あるいは署名する際、会計士は、依頼人との良好な信頼関係に基づき何らの検証すること無しに、依頼人や第三者から与えられた情報に依拠している。しかしながら、会計士は入手した情報のもつ背景を無視すべきではない。また会計士が情報それ自体あるいは他の情報からして当該情報が不正確、不完全または矛盾すると認められるなら、合理的な検証をしなければならない。このようなことから、会計士は、可能な限り、過年度の依頼人の税務申告書を参照しなければならない」。

依頼人に対する指導（助言）の形式と内容についての「必要性と専門性の基準」は、次のような基準である。

「依頼人に税務指導を行うに当たっては、会計士の助言には、依頼人の必要への適切な対応と専門的能力の反映が確保されていなければならない」。

「税務問題で依頼人を指導し、あるいは相談に応じることについて、会計士は助言内容が必ず依頼人の税務申告に影響するであろうことを想定すべきである。会計士が、依頼人に提供するすべての税務上の助言については、ＳＲＴＰ第１号の基準に従うべきである」。

以上、主だったものだけ概要の紹介をしたが、基本は「現実的可能性基準」である。この基準を基本姿勢として、申告書作成時の姿勢や助言指導時の考え方などが規定されている。そこで、次にこれらの基準をわが国の税理士業務における責任基準として活用できるかどうか、判決事例を一つ取り上げて検討してみたい。

ここで取り上げる判決は、申告の重要要素の確認義務が問題となった大阪高裁平成８年３月１５日判決（判例時報１５７９号９２頁）である。本件事件は税理士が相続税申告時に相続財産の評価に多大な影響を与える土地評価の評価方法誤りにより発生した事件である。

Ｙ税理士はＸの依頼に基づき相続税の申告を為した。本件の差違税額発生原因は、本件土地が市街化調整区域内に存在するとしてＹ税理士が申告したが、実際は市街化区域内にある土地であったことである。このような間違いが発生した理由として、Ｙ税理士は、Ｘの母に本件土地が市街化区域内にあるか否か、その点の調査を指示し、市街化調整区域内にあるとの報告、説明を受けたので、これを信じて申告をしたと主張。この点についてＸに審問した結果中には、これに沿う供述部分が存在するが、本人であるＸの母は、全面的に否定する旨の証言をしている。

相続税申告にあたっては、申告土地が市街化区域内にあるか否かにより課税価格が大きく異なるのであるから、「委任を受けた税理士としては、相続財産である土地がそのいずれの区域内にあるのかを正確に調査確認すべき」であるし、この調査確認はきわめて容易である。このような調査確認をしないで過少な申告をしたことは「専門家たる受認者としての注意義務の懈怠があった」とされた。

この点についてＹ税理士は、Ｘの母に調査を指示し、市街化調整区域内にあるとの報告、説明を受け、これを信じて申告をなしたから注意義務の懈怠はないと主張したが、これについて裁判所は、「両者はいわば水掛け論の形となっている」し、Ｙ税理士の「供述をより信用すべきものと認めるに足りるような事情や状況が存在するわけでもない」としてＹ税理士の主張は採用されなかった。

本件事件でＹ税理士は、Ｘの母に調査を指示し、市街化調整区域内にあるとの報告、説明を受け、これを信じて申告をなしたと主張している。そこで、この主張が採用されたとした場合には、Ｙ税理士の業務責任は免れるのであろうか検討する。

この事例はＳＲＴＰ第３号基準「入手情報の合理的検証基準」に該当するものである。この基準によれば、Ｘの母が本件物件は市街化調整区域内にあるとＹ税理士に提供した情報は、「他の情報からして不正確、不完全または矛盾」していると認められるならば、「合理的な検証」をしなければならないこととなる。また、第３号基準の説明によれば、「立証資料の調査あるいは検証を会計士に要求するものではない」としている。

税理士が土地の評価をする場合、市街化区域内にあるか市街化調整区域内にあるかで扱いの違うものがいくつかある。特に、農地の場合などは注意が必要となる。市街化区域内であるか否かにより税額が大幅に違ってくることが多い。路線価評価地区でなく倍率評価地区では同じ町名地区であっても市街化調整区域内とそうでない場合では倍率そのものが違っている。このように市街化調整区域内であるか否かは税額計算上非常に重要な要件である。通常これらを確認する手だてとしては、市役所の固定資産税課から評価証明を取り寄せ、当該土地に都市計画税が課されていれば市街化区域と判断されうる。または、都市計画図を確認するか、さもなければ市役所に問い合わせることとなる。さらに、申告書にはそれら確認資料を添付することで後日の無用なトラブルを回避する。しかし、本件事件では、Ｙ税理士はＸの母に調査を指示し、その結果受けた報告を信じて申告をなしたから注意義務の責任はないと主張している。

この場合、専門家である税理士が自ら調査したか、他の者が調査したかに関係なく、とにかく土地の評価をするに当たってその根拠となる資料・情報を最終的に専門家である税理士が、どのように、判断したかということである。その判断の程度を分類すればおよそ３分類に分けることが可能と考える。第１分類は、立証資料にもとづいておこなう判断、第２分類は立証資料まではないが、ほかの資料から考えて十分に妥当性があるとする判断、第３分類は本人が提示した情報であることから正しい情報であると推定する判断である。この３分類を、税理士が専門家としての能力をどの程度必要とするかで検討したなら、第１分類はどのような立証資料を確保すべきか、そしてその確保手段を知っているか、さらにはその資料を読み込めるかという専門知識が求められ、第２分類は他の資料と比較検討して当該情報に妥当性があるかどうかを判定できるという専門知識が求められる。

第３分類は本人が提供した情報であれば正しいと推定するのであるから、専門家としての高い専門知識は必要でないといえようが、この第３分類もあえて考えれば更に２区分できる。一つは本人が提供した情報でも、税理士がその問題となる点を指示し、どのような資料を調べればよいのかについて本人に提示した上で、それを受けて本人が調査した結果の情報なのか、それとも、税理士からの指示は何らなされずに、ただ単に本人が提供してきた情報なのかの２区分である。前者はどのような問題があり、その資料はどのように調べるかについての専門知識がなければ指示できないと考えられ、後者は特別な専門知識は要求されるものではない。

では、専門家による各判断分類の違いにより、判断結果が間違っていた場合の責任はどのようになるのであろうか。まず、第１分類の場合、立証資料そのものを誤り、その結果間違った判断をおこなったなら、専門家としての責任はまのがれ得ないものと考えられる。それは、たとえその立証資料の提示を委任者本人が間違えて専門家に提示したものであっても、その立証資料内容を最終的に検討して判断する者は、委任者本人ではなく専門家であるから、専門家が間違えたとの責めはのがれ得ないと考える。次に、第２分類の場合、ほかの資料や情報から考えて十分に妥当性がある判断であった場合でも、結果としてその判断に誤りがあった場合はどのように考えればよいのであろうか。専門家として他の資料から考えて十分に妥当性があると判断することに問題がなければ専門家としての責任は果たしていると考えることに妥当性はないのであろうか。第１分類のように専門家であれば立証資料そのものの確保、確認までを専門家に要求するのであれば、たとえ他の資料から考えたなら十分妥当性があるとの判断がなされても証拠資料を確認しないことの責めはのがれようもないが、第２分類は証拠資料の確保を条件に入れないのであるから、専門家として他の資料から考えて十分に妥当性があると判断することそれ自体に問題がなければ専門家としての責任追及は受けないものと考える。最後は第３分類について考える。第３分類の前者、専門家が問題点、資料収集方法を指示し、その指示に従い本人が調査した結果情報にもとづいて処理を行った場合は、問題点、資料収集方法の指示内容が専門家として的確であったかどうかが判断点となる。収集した結果情報の内容を専門家として判断したかどうかという点は、第２分類の問題となるからここでは問えない。

第３分類の後者については、本人が提示した情報そのものに誤りがあった場合に該当するので、本人が誤り情報を指示したことに問題があるのであるから第３分類としては本人に責任ありとされる。

各分類での本人の責任について考えれば、第１，第２分類では本人の責任は直接的にはないものと考える。なぜなら、たとえ本人が間違った情報を与えてもそれが正しいかどうかを検討するのが専門家の責任と考えられるからである。第３分類は、本人が提示した書類に基づいて処理を行うのであるから基本的には本人の責任は発生してくる。第３分類の後者は、全面的に本人の提出した書類に基づき処理を行うのであるから本人責任は大きい。第３分類の前者は、専門家の指示にもとき行うことから専門家の責任がある程度発生することを考えれば本人責任はいくらか軽減されるものと考える。これらの関係を表にしてみると以下のようになる。

では、本件のように評価計算をする際の重要な事項の場合専門家に求められる基準はどの程度のランクが求められるのであろうか。まず第３分類の後者については、本人が提供してきた情報を、本人が提示したことから正しいと推定する考えで、責任は本人にありとの基本にたつものである。そこには専門家としての判断なり助言指導が何もなされておらず、これでは専門家である必要はないと考えられる。専門家の責任基準を考えるなら最低でも専門家としての知識が必要とされる第３分類の前者以上のものが求められよう。

では、第３分類の前者について考えてみる。この第３分類の前者には幾らかの専門家としての知識が必要なことは事実であるが、結局本人が提示した情報は正しいとの前提にもとづいて判断するのである。第３分類の前者は、問題点、資料収集方法を指示し、その問題点、資料収集方法の指示内容が的確であったかどうかが判断点となるだけであって、専門家としての最終判断はなされず、本人が提示した情報は正しいとすることに最終結論が用意されている。最終判断の前段階に専門家が絡むだけであるから、最終処理事項には専門家としての役割がないこととなる。

第２分類について考えると、この場合は、第３分類と異なり最終判断は専門家による判断がなされた結果に基づいている。この点は第３分類との大きな違いである。さらには、第１分類とは寄って建つ根拠の違いはあれ、最終判断を専門家の判断によっている点で同一グループに分類することも可能である。専門家であることの重要な要素として、専門的な最終判断がなされることに意義があると考える。この第２分類においては、ほかの資料や情報から考えて十分に妥当性があると判断すればよいのである。税理士業務をおこなってみると、常に明確な資料なり情報が得られるとは限らない。また、依頼者が明確な資料なり情報を提供してくれる保証もない。そのような中にあって、専門家である税理士は他の資料なり情報から「相当」であると判断して処理をおこなって行くことが多いし、そのようにせざるを得ない。このように考えてくると、とにかく最終判断を専門家としての妥当な判断により結論を出して行くのであれば、これは十分に専門家としての責任を遂行しているものと考える。

では、第１分類との関係で証拠資料に当たって確認せずに判断することにたいする責めについてはいかがなものであろうか。たしかに、第１分類は証拠資料にもとづく判断であるから信頼度はより増すものと考えられる。だが、今ここで検討していることは、税理士の専門家としての最低限遂行すべき業務責任であるから、第１分類までの証拠資料にもとづく判断までするなら十分なものではあるが、第２分類のその他の資料から専門家として妥当な判断をなすというレベルに達しておれば、税理士の専門家としての最低限遂行すべき業務責任は満たしていると考えることが妥当と考える。

本件事件で、Ｘの母に調査を指示し、市街化調整区域内にあるとの報告、説明を受け、これを信じて申告をなしたとのＹ税理士の主張は、本件土地が市街化調整区域内にあるとの判断について他の資料や情報から妥当な判断であると認められるのであれば、専門家としての税理士の業務責任は免れ得るものと考える。しかし、Ｙ税理士が、Ｘの母が提供した情報であることだけを根拠に業務責任がないと主張するのであれば、責任を逃れることはできないものと考える。

判決は、当該土地が「いずれの区域内にあるのかを正確に調査確認すべき」であるし、この調査確認はきわめて容易である。このような調査確認をしないことは「専門家たる受認者としての注意義務の懈怠があった」としている。判決がいう調査確認の範囲については、立証証拠という直接的資料の調査、狭い意味での調査確認に限定せず、その他の資料という間接的資料調査、広い意味での調査を含んでいると考えられるのではないか。もっとも、本件事件で何が直接的資料で何が間接的資料なのかを考えれば、固定資産税の評価証明を取り寄せ、申告書に添付することを直接的資料とするなら、市役所に問い合わせることなどは間接的資料調査と考えられなくもない。いずれにしても、Ｙ税理士が、Ｘの母が提供した情報であることだけを根拠に業務責任がないと主張することのみでは、Ｙ税理士の業務責任はまのがれ得ないと考える。

以上の検討から、ＳＲＴＰの第３基準を満たしているのであれば、Ｙ税理士の業務責任は問題とならないと考えられるが、本件でのＹ税理士については残念ながらＳＲＴＰ第３基準を満たしているとはいえず、責任はまのがれ得ない。

以上の検討は、米国公認会計士協会の「税務業務における責任に関する基準書（ＳＲＴＰ）」にいう基準を、裁判事例を通じて一部検討したものである。このような検討をより深めることにより、わが国の税理士の業務責任基準を検討する際、ＳＲＴＰの基準は有効な基準となりうるものと考える。